Familia / Divorcio: Tratamiento fiscal / tributario - Impuesto a las Ganancias, Bienes personales, y demás aspectos fiscales. Implicancias del nuevo Código civil y comercial en materia tributaria

07.01.2020 18:32

Familia / Divorcio: TRATAMIENTO FISCAL / TRIBUTARIO - IMPUESTO A LAS GANANCIAS, BIENES PERSONALES, Y DEMÁS ASPECTOS FISCALES. IMPLICANCIAS DEL NUEVO CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL EN MATERIA TRIBUTARIA

Cambios en materia de derecho de familia 
El sentido del presente es dar una rápida visión de la reforma, sin profundizar en ella.

1. Régimen matrimonial 

En cuanto al régimen patrimonial del matrimonio el CCCN incorpora dos posibilidades: comunidad de ganancias o separación de bienes.
 

1.1. Comunidad de ganancias 

A falta de opción hecha en la convención matrimonial, los cónyuges quedan sometidos desde la celebración del matrimonio al régimen de comunidad de ganancias (art. 463, CCCN). 
Como en el impuesto sobre los bienes personales (IBP) y en el impuesto a las ganancias (IG) se tienen en cuenta las realidades económicas de cada cónyuge (ver, por ejemplo, Circular 8/2011 de la AFIP dictada por la ley 26.618) el actual sistema de comunidad de ganancias no trae consecuencias tributarias de importancia. 
Cada cónyuge ha de declarar sus bienes propios[2] y gananciales[3] adquiridos por su profesión, oficio, empleo comercio o industria, y las ganancias producidas por éstos en el IBP y en el IG. 
De la lectura de los arts. 464 y 465 del CCCN se observa que se han regulado detalladamente cuáles son bienes propios y gananciales, sin perjuicio del tratamiento que les corresponde en materia tributaria según analizamos en este trabajo. 
El art. 51 del reglamento de la LIG sienta: “Las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles gananciales serán declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria”. 
Cabe destacar que Reig señalaba que “si la renta de bienes propios de la mujer le es atribuible, también lo debe ser la del producido de ellos que se invierta en otros bienes productores de renta. No habría razón alguna para dar al producido de estos bienes así adquiridos un tratamiento distinto, en cuanto a su atribución al sujeto fiscal, que a los que reconozcan como origen de la inversión a producidos originados en actividad personal de la mujer”.[4]
Recordemos que debido a la reforma introducida por la ley 26.618, se sentó en el art. 172 del entonces Código Civil el principio de que el matrimonio “tendrá los mismos requisitos y efectos, con independencia de que los contrayentes sean del mismo o de diferente sexo”. Ello originó el dictado de la Circular 8/2011, que es la interpretación de la AFIP sobre las Leyes de IG y de IBP respecto de las ganancias y de los bienes de los cónyuges), siendo que, conforme a la Disposición 446/2209 de la AFIP, las circulares son “actos de alcance general emitidos exclusivamente por el Administrador Federal en el marco de las facultades del artículo 9º Apartado 1) del Decreto Nº 618/97, sus modificatorios y sus complementarios, por los que se aclaran o precisan aspectos vinculados con la interpretación o aplicación de determinadas normas, tales como leyes, decretos o resoluciones generales, con el sustento legal indicado”. 
En sentido análogo, el art. 402 del CCCN establece: “Ninguna norma puede ser interpretada ni aplicada en el sentido de limitar, restringir, excluir o suprimir la igualdad de derechos y obligaciones de los integrantes del matrimonio, y los efectos que éste produce, sea constituido por dos personas de distinto o igual sexo”. 
Frente a lo normado por la ley 26.618 la circular 8/2011 de la AFIP aclaró el tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, que es el siguiente:
 
a) Impuesto a las ganancias: Corresponde atribuir a cada cónyuge las ganancias provenientes de:
1. Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio, industria).
2. Bienes propios.
3. Bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
4. Bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de cualquiera de los supuestos indicados en los puntos 2. y 3. precedentes, en la proporción en que cada cónyuge hubiere contribuido a dicha adquisición.
 
b) Impuesto sobre los bienes personales: corresponde atribuir a cada cónyuge:
1. La totalidad de los bienes propios. 
2. Los bienes gananciales adquiridos con el producto del ejercicio de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria.
3. Los bienes gananciales adquiridos con beneficios provenientes de los bienes indicados en los puntos anteriores, en la proporción en que hubiere contribuido a su adquisición. 
Estimamos que tal interpretación es acorde con la garantía innominada de la razonabilidad que resulta de los arts. 28 y 33 de la Constitución Nacional (CN). Una hermenéutica en contrario lesionaría, además, el principio de igualdad consagrado en el art. 16 de la CN frente al tratamiento del denominado matrimonio “igualitario”. 
En efecto, sería irrazonable y discriminatorio que pudiera perjudicarse a los cónyuges de un matrimonio heterosexual, atribuyendo al marido ganancias o bienes de su esposa que podrían implicar el pago de un mayor impuesto por escalones superiores de la escala del art. 90 de la LIG o mayor categoría en el art. 25 de la Ley de IBP, a diferencia del tratamiento de los cónyuges del mismo sexo. De ahí que la circular 8/2011 de la AFIP entendió razonablemente que el art. 30 de la LIG perdió virtualidad por tal ley 26.618. 
Las disposiciones del Código Civil (o del CCCN en vigencia) “sobre el carácter ganancial de los beneficios de los cónyuges no rigen a los fines” del IG, siendo en cambio de aplicación las normas contenidas en la LIG (art. 28). 
Cada cónyuge debe declarar su propia realidad económica, como administrador de sus bienes propios y de los gananciales que ha adquirido (arts. 469 y 470, CCCN). Es necesario el asentimiento del otro cónyuge para enajenar o gravar ciertos bienes (bienes registrables; acciones nominativas no endosables y las no cartulares, salvo las autorizadas para la oferta pública, sin perjuicio de la aplicación del art. 1824; las participaciones en sociedades no exceptuadas en el art. 470, inc. b; los establecimientos comerciales, industriales o agropecuarios; las promesas de los actos mencionados). 
La administración y disposición de los bienes adquiridos conjuntamente por los cónyuges corresponde en conjunto a ambos, cualquiera que sea la importancia de la parte correspondiente a cada uno (art. 471, CCCN). A los efectos tributarios, entendemos que cada uno está gravado por la parte que le corresponde. 
Si se trata de bienes registrables adquiridos, existiendo la comunidad, por inversión o reinversión de bienes propios, para poder oponer tal carácter a los terceros (por ejemplo, Fisco), “es necesario que en el acto de adquisición se haga constar esa circunstancia, determinándose su origen, con la conformidad del otro cónyuge. En caso de no podérsela obtener, o de negarla éste, el adquirente puede requerir una declaración judicial del carácter propio del bien, de la que se debe tomar nota marginal en el instrumento del cual resulta el título de adquisición. El adquirente también puede pedir esa declaración judicial en caso de haberse omitido la constancia en el acto de adquisición” (art. 466, CCCN). 
Se ha dicho que, pese a que la norma legitima al cónyuge adquirente para efectuar la petición judicial, “no existe impedimento para que ambos cónyuges efectúen una declaración notarial complementaria en caso de haberse omitido tal manifestación al instrumentar la adquisición, o si, por cualquier caso, no hubiese sido posible que el cónyuge del adquirente la prestara (ausencia, viaje, etc.). El adquirente podrá solicitar la declaración judicial si su cónyuge se ha negado a prestar la conformidad”.[5] 
Consideramos que, en materia impositiva, atento al principio de la “realidad económica”, el cónyuge puede producir prueba sobre el carácter propio del bien o ganancial adquirido con el fruto de su profesión, oficio, empleo, comercio o industria. 
Rajmilovich sostiene que si no se pudiera acreditar la parte o proporción en que un cónyuge hubiere contribuido a la adquisición de un bien, se debería asignar el 50% a cada cónyuge[6]. Por el art. 472 del CCCN se reputa “que pertenecen a los dos cónyuges por mitades indivisas los bienes respecto de los cuales ninguno de ellos puede justificar la propiedad exclusiva”.
En materia impositiva, la parte o proporción correspondiente a cada cónyuge se puede inferir de sus ingresos y bienes. 
Cada cónyuge responde frente a sus acreedores “con todos sus bienes propios y los gananciales por él adquiridos” (art. 467, CCCN). De esta norma se infiere que el Fisco no puede cobrar su deuda con los bienes propios o gananciales adquiridos por el cónyuge del contribuyente deudor. 
Extinguida la comunidad, se establece la cuenta de las recompensas que la comunidad debe a cada cónyuge y la que cada uno debe a la comunidad, según las reglas de los arts. 489 y ss. 
En el caso de las recompensas por extinción de la comunidad, las rentas o quebrantos quedan fuera del objeto del impuesto a las ganancias. Sólo deben declararse en la justificación de variaciones patrimoniales los aportes de un cónyuge al otro y las diferencias del que aporta. Sin perjuicio de ello, las posteriores ganancias por los nuevos bienes que recibe uno de los cónyuges pasan a integrar la base del IG y esos bienes conforman la base del IBP.
 

2.1.2. Separación de bienes 

El régimen de separación de bienes puede estipularse por contratos prenupciales (art. 446, CCCN) o después de un año de celebrado el matrimonio (art. 449, CCCN). En todos los casos se exige que la opción se formalice por escritura pública, y para sus efectos ante terceros (por ejemplo, Fisco), se realice su anotación marginal en el acta de matrimonio (arts. 448 y 449, CCCN). Los acreedores anteriores “al cambio de régimen que sufran perjuicios por tal motivo pueden hacerlo declarar inoponible a ellos en el término de un año a contar desde que lo conocieron” (art. 449, CCCN). 
En el régimen de separación de bienes, el art. 506 del CCCN dispone que tanto respecto del otro cónyuge como de terceros (por ejemplo, el Fisco), “cada uno de los cónyuges puede demostrar la propiedad exclusiva de un bien por todos los medios de prueba. Los bienes cuya propiedad exclusiva no se pueda demostrar, se presume que pertenecen a ambos cónyuges por mitades”. Agrega la norma que, demandada por uno de los cónyuges la división de un condominio entre ellos, “el juez puede negarla si afecta el interés familiar”. Según el art. 508 del CCCN, disuelto el matrimonio, “a falta de acuerdo entre los cónyuges separados de bienes o sus herederos, la partición de los bienes indivisos se hace en la forma prescripta para la partición de las herencias”. 
Cada cónyuge, pues, debe declarar sus bienes de propiedad exclusiva y por mitades el resto de los bienes, así como las ganancias que tales bienes producen. 
Si al disolverse el matrimonio un cónyuge emplea su dinero en beneficio de otro (no tratándose de una donación), en el régimen de separación de bienes, será un acreedor y, en el de administración conjunta, se establecen recompensas. No hay carácter gratuito en las compensaciones, ya que son la contrapartida del empeoramiento de la situación de un cónyuge originado en la situación matrimonial. En consecuencia, la causa de las compensaciones no tiene relación directa con hechos imponibles del IG; se trata de movimientos económicos ajenos al objeto del impuesto, aunque se declare por la teoría del balance.[7] 
Si se entregara en usufructo un bien inmueble, no será de aplicación el inc. g del art. 41 de la LIG por no tratarse de una entrega a título gratuito o precio indeterminado sino el cumplimiento del régimen de compensaciones. 
En este régimen no hay clasificación entre bienes propios y gananciales. Debe evitarse que los contribuyentes realicen maniobras para dividir el patrimonio común con el propósito de reducir la tasa efectiva de imposición personal.
 

2.1.3. Divorcio 

Se elimina el plazo de espera para el divorcio. Tampoco hay causales subjetivas, es decir, el divorcio culpable. Se ha dicho que ello crea peligro de uso con fines fiscales del matrimonio, teniendo en cuenta las posibilidades de transferencias de bienes que posibilita esa facilitación, ya que los plazos operan como mecanismo para disuadir que se use el matrimonio a fin de transferir bienes libre de impuestos, de la misma manera que hay normas que prevén requisitos temporales análogos como condición de poder aprovechar una regla fiscal beneficiosa, como lo es lo atinente a la reorganización de empresas del art. 77 de la LIG o la posibilidad de usar el mecanismo de venta y reemplazo para bienes inmuebles según el art. 67 de esa Ley[8]. 
Asimismo, dentro del régimen de separación de bienes podría haber donaciones de los cónyuges entre sí para transferir bienes libres de impuestos. Se ha dicho que al no haberse reeditado las disposiciones que prohíben los contratos entre cónyuges, el CCCN admite que cualquier contrato pueda ser celebrado entre cónyuges, incluyendo compraventa y donación.[9] Ello, claro está, en el caso de quienes opten por el régimen de separación de bienes, ya que el art. 1002, inc. d, del CCCN no permite contratar en interés propio a “los cónyuges, bajo el régimen de comunidad, entre sí”.
 

2.2. Sociedades entre cónyuges 

Con la ley 26.994, los cónyuges pueden integrar sociedades de cualquier tipo. 
En efecto, el art. 27 de la Ley General de Sociedades (t.o. 1984) preceptúa: “Los cónyuges pueden integrar entre sí sociedades de cualquier tipo y las reguladas en la Sección IV”.
Por consiguiente, pueden constituir cualquiera de las sociedades del Capítulo II de esa Ley: sociedad colectiva, sociedad en comandita simple, sociedad de capital e industria, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima, sociedad anónima con participación estatal mayoritaria, sociedad en comandita por acciones. 
Las sociedades de la Sección IV del Capítulo I son las no constituidas según los tipos del Capítulo II, las que omitan requisitos esenciales y las que incumplan con las formalidades exigidas por la ley. La existencia de las sociedades comenzará a partir del momento de su constitución (art. 142, CCCN), y no cuando se aprueban los estatutos. 
El art. 32 de la Ley de IG admite la sociedad entre cónyuges “cuando el capital de la misma esté integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con las disposiciones de los artículos 29 y 30”. Reiteramos que el art. 30 de la LIG es inaplicable desde la ley 26.618.
 

2.3. Uniones convivenciales 

Además del matrimonio, el CCCN regula el régimen de la uniones convivenciales, aplicable “a la unión basada en relaciones afectivas de carácter singular, pública, notoria, estable y permanente de dos personas que conviven y comparten un proyecto de vida común, sean del mismo o de diferente sexo” (art. 509, CCCN). Los requisitos se hallan en el art. 510 (por ejemplo, que mantengan la convivencia durante un período no inferior a dos años). 
A los fines probatorios, estas uniones deben inscribirse en el Registro que corresponda en la jurisdicción local (art. 511, CCCN) y sus integrantes deben suscribir un pacto de convivencia, que regule (conf. art. 514, CCCN), entre otros aspectos: 
a) la contribución a las cargas del hogar durante la vida en común;
b) la atribución del hogar común, en caso de ruptura;
c) la división de los bienes obtenidos por el esfuerzo común, en caso de ruptura de la convivencia. 
Ello no quita que, a los efectos tributarios, cada uno de los convivientes declare sus bienes propios y los adquiridos durante la convivencia con su profesión, oficio, empleo comercio o industria, así como las ganancias provenientes de esos bienes. 
Conforme al art. 524 del CCCN, cesada la convivencia, “el conviviente que sufre un desequilibrio manifiesto que signifique un empeoramiento de su situación económica con causa adecuada en la convivencia y su ruptura, tiene derecho a una compensación. Ésta puede consistir en una prestación única o en una renta por un tiempo determinado que no puede ser mayor a la duración de la unión convivencial”. Agrega la norma que puede “pagarse con dinero, con el usufructo de determinados bienes o de cualquier otro modo que acuerden las partes o en su defecto decida el juez”. 
Si tal compensación no es periódica, no se halla gravada por el IG. 
En la unión convivencial la posibilidad de transferencia de bienes se potencia, al preverse que los bienes adquiridos durante la convivencia se asignan según lo que se pacte (arg. art. 528, CCCN), aunque sí opera una restricción temporal que es que deben pasar dos años para que la unión de hecho califique como unión convivencial[10].
 

2.4. Incapaces de ejercicio. Menores 

El CCCN se refiere a la “persona humana”, cuya existencia comienza con la concepción (art. 19 del CCCN). 
La incapacidad absoluta de obrar que establecía el art. 54 del CCiv. o incapacidad de ejercicio del art. 24 del CCCN no obstan a la posibilidad de revestir el carácter de contribuyente conforme al art. 5º, inc. a, de la ley 11.683. Esto es, una persona declarada incapaz por sentencia judicial puede ser contribuyente, v.gr., del IG en la medida en que obtenga rentas (v.gr., de las categorías primera y segunda) que excedan del mínimo no imponible y demás deducciones personales, en cuyo caso deberá pagar el impuesto respectivo mediante su curador. 
Por el dictamen 88/1999 de la Dirección de Asuntos Legales de la AFIP se reconoció la calidad de contribuyentes a las personas por nacer (sus representantes legales son responsables por deuda ajena) en la medida en que respecto de ellas se configure el h.i. del IG y pueden inscribirse como “persona por nacer hijo de…”, consignándose el nombre y apellido de los padres y sus números de documentos de identidad. 
El art. 25 del CCCN, al igual que la ley 26.579, han fijado la mayoría de edad en dieciocho años. El CCCN “denomina adolescente a la persona menor de edad que cumplió trece años” (art. 25). 
A tenor del art. 31 de la LIG las ganancias de menores de edad deben ser declaradas por la persona que tenga su usufructo, de modo de adicionar las ganancias del menor a las propias del usufructuario. Sin embargo, esta regla del art. 31 de la LIG no es aplicable desde la vigencia del CCCN. 
El art. 287 del Código Civil contemplaba la posibilidad de que los padres tuvieran el usufructo de los bienes de sus hijos menores matrimoniales o extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que estuvieran bajo su autoridad, con ciertas excepciones.
El CCCN deroga la figura del usufructo paterno porque —según la Comisión Redactora— si los hijos son sujetos de derecho diferentes de sus padres, los frutos de sus bienes no deben ingresar al patrimonio de sus progenitores, sino que deben ser conservados y reservados para ellos. 
Por ende, la pauta del art. 697 del CCCN es que las rentas “de los bienes del hijo corresponden a éste. Los progenitores están obligados a preservarlas cuidando de que no se confundan con sus propios bienes. Sólo pueden disponer de las rentas de los bienes del hijo con autorización judicial y por razones fundadas, en beneficio de los hijos. Los progenitores pueden rendir cuentas a pedido del hijo, presumiéndose su madurez”. 
Sin autorización judicial, los progenitores pueden utilizar las rentas de los bienes del hijo pero con la obligación de rendir cuentas, cuando se trata de solventar ciertos gastos, como los de subsistencia y educación del hijo “cuando los progenitores no pueden asumir esta responsabilidad a su cargo por incapacidad o dificultad económica”; de enfermedad del hijo y de la persona que haya instituido heredero al hijo; de conservación del capital, devengado durante la minoridad del hijo (art. 698, CCCN).
Es importante señalar que el art. 638 del CCCN contempla la responsabilidad parental (en lugar de la patria potestad a que se refería el Código Civil) y la conceptúa como “el conjunto de deberes y derechos que corresponden a los progenitores sobre la persona y bienes del hijo, para su protección, desarrollo y formación integral mientras sea menor de edad y no se haya emancipado”. 
Según el art. 685 del CCCN la administración “de los bienes del hijo es ejercida en común por los progenitores cuando ambos estén en ejercicio de la responsabilidad parental. Los actos conservatorios pueden ser otorgados indistintamente por cualquiera de los progenitores”. Agrega esta norma que tal disposición “se aplica con independencia de que el cuidado sea unipersonal o compartido”. El art. 686 del CCCN prevé las excepciones a dicha regla. Asimismo, se regula la designación voluntaria de administrador (art. 687, CCCN), los desacuerdos sobre la administración (art. 688, CCCN), los contratos prohibidos (art. 689, CCCN), los contratos con terceros (art. 690, CCCN, los contratos de locación (art. 691, CCCN), etc. 
En los casos de que el menor obtenga rentas de la primera categoría del IG, por esta obligación de rendir cuentas de los padres, deben deducirse los gastos reales a base de comprobantes, sin posibilidad de la opción del art. 85, inc. b, de la LIG. 
El art. 26 del CCCN prevé que la persona menor de edad “ejerce sus derechos a través de sus representantes legales”. Agrega que no obstante, “la que cuenta con edad y grado de madurez suficiente puede ejercer por sí los actos que le son permitidos por el ordenamiento jurídico. En situaciones de conflicto de intereses con sus representantes legales, puede intervenir con asistencia letrada”. 
Por ende, los padres o tutores son responsables del cumplimiento de deuda ajena a los efectos de presentar las declaraciones juradas por el menor (art. 6°, inc. b, de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.—). 
Para el IBP el menor es contribuyente por sus bienes, y respecto del IG lo es por el usufructo de sus bienes y por remuneraciones recibidas por su trabajo (v.gr., por actuación artística, alquileres de propiedades compradas con esos recursos). 
En estos supuestos es el menor por intermedio de su representante legal quien se encuentra habilitado para requerir la inscripción ante el Fisco, otorgándosele la CUIT, que deberá ser solicitada por su representante legal. 
Notamos que por el período fiscal 2015 del 1º de enero al 31 de julio la declaración de los padres comprenderá (en su caso) el usufructo por los bienes de sus hijos menores, a diferencia del lapso comprendido entre el 1º de agosto al 31 de diciembre en que se aplica el CCCN. 
El tratamiento tributario permanece inalterado con respecto a los menores bajo tutela, a los menores que trabajan y a las rentas de los bienes adquiridos por éstos mediante su trabajo, empleo, profesión o industria, a los bienes recibidos por herencia en los casos en que existiera inhabilidad de los padres para ser herederos, o mediando la condición expresa de que el usufructo no lo tengan ellos [11]. 

Notas -

[1] Ver los fundamentos desarrollados en GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Tratado de Derecho Tributario- Consideraciones económicas y jurídicas, 6ª edición, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2014, Tomo I, ps. 203/210.

[2] Ver, asimismo, GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Manual de Derecho Tributario, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2014, ps. 130/134. El art. 464 del CCCN dispone: “Son bienes propios de cada uno de los cónyuges: ”a) los bienes de los cuales los cónyuges tienen la propiedad, otro derecho real o la posesión al tiempo de la iniciación de la comunidad; ”b) los adquiridos durante la comunidad por herencia, legado o donación, aunque sea conjuntamente por ambos, y excepto la recompensa debida a la comunidad por los cargos soportados por ésta. ”Los recibidos conjuntamente por herencia, legado o donación se reputan propios por mitades, excepto que el testador o el donante hayan designado partes determinadas. ”No son propios los bienes recibidos por donaciones remuneratorias, excepto que los servicios que dieron lugar a ellas hubieran sido prestados antes de la iniciación de la comunidad. En caso de que el valor de lo donado exceda de una equitativa remuneración de los servicios recibidos, la comunidad debe recompensa al donatario por el exceso; ”c) los adquiridos por permuta con otro bien propio, mediante la inversión de dinero propio, o la reinversión del producto de la venta de bienes propios, sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad si hay un saldo soportado por ésta. ”Sin embargo, si el saldo es superior al valor del aporte propio, el nuevo bien es ganancial, sin perjuicio de la recompensa debida al cónyuge propietario; ”d) los créditos o indemnizaciones que subrogan en el patrimonio de uno de los cónyuges a otro bien propio; ”e) los productos de los bienes propios, con excepción de los de las canteras y minas; ”f) las crías de los ganados propios que reemplazan en el plantel a los animales que faltan por cualquier causa. Sin embargo, si se ha mejorado la calidad del ganado originario, las crías son gananciales y la comunidad debe al cónyuge propietario recompensa por el valor del ganado propio aportado; ”g) los adquiridos durante la comunidad, aunque sea a título oneroso, si el derecho de incorporarlos al patrimonio ya existía al tiempo de su iniciación; ”h) los adquiridos en virtud de un acto anterior a la comunidad viciado de nulidad relativa, confirmado durante ella; ”i) los originariamente propios que vuelven al patrimonio del cónyuge por nulidad, resolución, rescisión o revocación de un acto jurídico; ”j) los incorporados por accesión a las cosas propias, sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad por el valor de las mejoras o adquisiciones hechas con dinero de ella; ”k) las partes indivisas adquiridas por cualquier título por el cónyuge que ya era propietario de una parte indivisa de un bien al comenzar la comunidad, o que la adquirió durante ésta en calidad de propia, así como los valores nuevos y otros acrecimientos de los valores mobiliarios propios, sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad en caso de haberse invertido bienes de ésta para la adquisición; ”l) la plena propiedad de bienes cuya nuda propiedad se adquirió antes del comienzo de la comunidad, si el usufructo se extingue durante ella, así como la de los bienes gravados con otros derechos reales que se extinguen durante la comunidad, sin perjuicio del derecho a recompensa si para extinguir el usufructo o los otros derechos reales se emplean bienes gananciales; ”m) las ropas y los objetos de uso personal de uno de los cónyuges, sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad si son de gran valor y se adquirieron con bienes de ésta; y los necesarios para el ejercicio de su trabajo o profesión, sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad si fueron adquiridos con bienes gananciales; ”n) las indemnizaciones por consecuencias no patrimoniales y por daño físico causado a la persona del cónyuge, excepto la del lucro cesante correspondiente a ingresos que habrían sido gananciales; ”ñ) el derecho a jubilación o pensión, y el derecho a alimentos, sin perjuicio del carácter ganancial de las cuotas devengadas durante la comunidad y, en general, todos los derechos inherentes a la persona; ”o) la propiedad intelectual, artística o industrial, si la obra intelectual ha sido publicada o interpretada por primera vez, la obra artística ha sido concluida, o el invento, la marca o el diseño industrial han sido patentados o registrados antes del comienzo de la comunidad. ”El derecho moral sobre la obra intelectual es siempre personal del autor”.

[3] Los bienes gananciales se hallan contemplados en el art. 465 del CCNN, que establece: “Son bienes gananciales: ”a) los creados, adquiridos por título oneroso o comenzados a poseer durante la comunidad por uno u otro de los cónyuges, o por ambos en conjunto, siempre que no estén incluidos en la enunciación del artículo 464; ”b) los adquiridos durante la comunidad por hechos de azar, como lotería, juego, apuestas, o hallazgo de tesoro; ”c) los frutos naturales, industriales o civiles de los bienes propios y gananciales, devengados durante la comunidad ”d) los frutos civiles de la profesión, trabajo, comercio o industria de uno u otro cónyuge, devengados durante la comunidad; ”e) lo devengado durante la comunidad como consecuencia del derecho de usufructo de carácter propio; ”f) los bienes adquiridos después de la extinción de la comunidad por permuta con otro bien ganancial, mediante la inversión de dinero ganancial, o la reinversión del producto de la venta de bienes gananciales, sin perjuicio de la recompensa debida al cónyuge si hay un saldo soportado por su patrimonio propio ”Sin embargo, si el saldo es superior al valor del aporte ganancial, el nuevo bien es propio, sin perjuicio de la recompensa debida a la comunidad; ”g) los créditos o indemnizaciones que subrogan a otro bien ganancial; ”h) los productos de los bienes gananciales, y los de las canteras y minas propias, extraídos durante la comunidad; ”i) las crías de los ganados gananciales que reemplazan en el plantel a los animales que faltan por cualquier causa y las crías de los ganados propios que excedan el plantel original; ”j) los adquiridos después de la extinción de la comunidad, si el derecho de incorporarlos al patrimonio había sido adquirido a título oneroso durante ella; ”k) los adquiridos por título oneroso durante la comunidad en virtud de un acto viciado de nulidad relativa, confirmado después de la disolución de aquélla; ”l) los originariamente gananciales que vuelven al patrimonio ganancial del cónyuge por nulidad, resolución, rescisión o revocación de un acto jurídico; ”m) los incorporados por accesión a las cosas gananciales, sin perjuicio de la recompensa debida al cónyuge por el valor de las mejoras o adquisiciones hechas con sus bienes propios; ”n) las partes indivisas adquiridas por cualquier título por el cónyuge que ya era propietario de una parte indivisa de carácter ganancial de un bien al extinguirse la comunidad, sin perjuicio de la recompensa debida al cónyuge en caso de haberse invertido bienes propios de éste para la adquisición; ”ñ) la plena propiedad de bienes cuya nuda propiedad se adquirió a título oneroso durante la comunidad, si el usufructo se consolida después de su extinción, así como la de los bienes gravados con derechos reales que se extinguen después de aquélla, sin perjuicio del derecho a recompensa si para extinguir el usufructo o los otros derechos reales se emplean bienes propios. ”No son gananciales las indemnizaciones percibidas por la muerte del otro cónyuge, incluso las provenientes de un contrato de seguro, sin perjuicio, en este caso, de la recompensa debida a la comunidad por las primas pagadas con dinero de ésta”.

[4] REIG, Enrique J. – GEBHARDT, Jorge – MALVITANO, Rubén H., Impuesto a las ganancias, 12ª ed., Errepar, Buenos Aires, 2010, p. 271.

[5] HERRERA, Marisa – CARAMELO, Gustavo – PICASSO, Sebastián (directores), Código Civil y Comercial de la Nación Comentado, Tomo II, p. 128, art. 466, Infojus, 2015

[6] RAJMILOVICH, Darío M., “El Código Civil y Comercial, ley 26.994 - Implicancias del régimen patrimonial al matrimonio y las uniones convivenciales en la imposición personal sobre personas físicas”, La Ley online, Checkpoint fiscal, 12/11/2014.

[7] Conf. FERNÁNDEZ, Luis O., “Los bienes gananciales y las recompensas en el Código unificado. Algunos apuntes tributarios”, Thomson Reuters- Checkpoint, julio 2015, Nº 242, 1. 

[8] ECHEGARAY, Ricardo – MICHEL, Guillermo – CAPELLANO, Luis María – ROVEDA, Pedro, El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación y su impacto en materia impositiva, La Ley, Buenos Aires, 2015, ps. 171/172. 

[9] FAVIER DUBOIS, Eduardo M. (h.), “Panorama del derecho comercial en el nuevo Código Civil y Comercial de la Nación”, Doctrina Societaria y Concursal ERREPAR (DSCE)- Doctrina Tributaria Errepar, Boletín XXVII, 2015. 

[10] Conf. ECHEGARAY, Ricardo – MICHEL, Guillermo – CAPELLANO, Luis María – ROVEDA, Pedro, El nuevo Código…, cit., p. 172. 

[11] Conf. CARANTA, Martín R., “Tratamiento de las ganancias de los menores de edad a partir del nuevo Código civil y Comercial”, Doctrina Tributaria Errepar, DTE, agosto de 2015.

Fuente: Implicancias del Nuevo Código Civil y Comercial en materia tributaria en las relaciones familiares, por Catalina García Vizcaíno: http://www.pensamientocivil.com.ar/system/files/2015/09/Doctrina1951.pdf

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